di Davide Vigna* –
Esordio: il notaio postumo
Il 20 ottobre 2025 il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Reggio Calabria firma un decreto di sequestro preventivo che merita d’essere letto come si legge un preparato istologico: non per il caso, ma per la malattia che vi affiora. Otto uomini, già attinti da misura custodiale, rinviati a giudizio e da ultimo condannati in primo grado – il procedimento è tuttora in corso – a svariati anni di reclusione per associazione finalizzata al traffico di ingenti quantitativi di cocaina, si vedono contestare – su iniziativa d’una Procura che ha rifatto i conti del narcotraffico con la diligenza d’un ragioniere – i delitti di omessa e infedele dichiarazione ex artt. 5 e 4 D.Lgs. 74/2000, per non avere esposto al fisco, negli anni d’imposta 2020 e 2021, i proventi dello smercio. L’operazione contabile è d’una precisione che rasenta il sublime burocratico: si sommano i chilogrammi accertati nei capi d’imputazione del procedimento madre – centocinquantatré, cinquecento, seicentoventi, centotrenta – si applica in via prudenziale il prezzo minimo di vendita rilevato dalle intercettazioni, tra ventinovemila e trentaduemilacinquecento euro al chilo, si divide per otto il monte profitti, giacché le chat criptate attestavano una ripartizione in parti uguali, e si ottiene per ciascun sodale un reddito evaso che sfiora i cinque milioni e trecentomila euro, con un’IRPEF sottratta di due milioni e duecentottantamila circa, calcolata per scaglioni, dal ventitré al quarantatré per cento, come si farebbe per un dirigente d’azienda.
Ma il capolavoro è altrove. L’Ufficio di Procura, e il Giudice con lui, ricostruiscono una «società di fatto» direttamente promanante dall’associazione criminale: costituita il primo gennaio 2020, data di accertamento del delitto associativo; domicilio fiscale in San Luca, base operativa del sodalizio; rappresentante legale il capo promotore; codice attività, voce «commercio all’ingrosso non specializzato». L’ordinamento, che quegli uomini ha braccato come nemici, redige loro postumo l’atto costitutivo: un rogito senza notaio, stipulato dal pubblico ministero, omologato dal giudice, iscritto in nessun registro e opponibile a tutti. La società che non volle mai esistere riceve dallo Stato personalità, sede, legale rappresentante e persino il codice ATECO – quel «non specializzato» che è un piccolo poema involontario, trattandosi della merce più specializzata del pianeta. E poiché ogni contribuente ha i suoi doveri, alla società di fatto e ai suoi soci si rimprovera di non avere presentato il Modello Redditi: al rigo dei redditi diversi mancava una cifra.
Ecco l’immagine da cui muovere. Non l’aneddoto d’una Procura zelante – il decreto reggino applica diritto vivente, con citazioni esatte e ragionamento pulito – ma il funzionamento ordinario d’un sistema che ha compiuto, per via obliqua e senza mai dichiararlo, un’operazione d’alta chirurgia dogmatica: conservare nominalmente il principio nemo tenetur se detegere e ucciderlo funzionalmente. Nessuna coercizione frontale, nessuna abrogazione: basta qualificare la dichiarazione fiscale come mera esternazione di scienza, comunicazione neutra a fini contributivi, e collocarla fuori dal recinto del procedimento penale, entro il quale soltanto il principio opererebbe. La finzione è elegante e falsa: la dichiarazione è il cardine su cui ruota la scoperta penale, e l’ordinamento non pone la domanda sulla fonte proprio perché ne pretende, altrove, la risposta. Ne risulta un obbligo di autoincriminazione sistematico e penalmente sanzionato, travestito da dovere di solidarietà fiscale. Né si creda che il decreto reggino sia un’escrescenza: ogni suo snodo poggia su massime consolidate, ripetute da anni con la serenità delle formule liturgiche, e la patologia che qui si descrive non è l’errore d’un provvedimento ma il funzionamento ordinario e ripetuto del sistema – il vetrino mostra tessuto tipico, non anomalia. Le pagine che seguono processano questa costruzione in quattro movimenti, ciascuno dei quali chiude una via d’uscita al successivo, per eliminazione: si dimostrerà che la dichiarazione non è atto neutro; che, ammesso l’obbligo, esso non si inserisce in alcuno scambio razionale; che la severità del sistema non è nemmeno coerente; e che la somma delle sue razionalità locali compone un’irrazionalità di insieme. Alla fine, si esplorerà l’ipotesi d’una restituzione: non l’esonero del crimine dall’imposta, ma la resa al dichiarante della scelta che gli è stata tolta.
I. Il silenzio imbalsamato, ossia come si uccide un principio lasciandolo in vita
La giurisprudenza di legittimità ha edificato l’assetto vigente su un dittico d’asserzioni che vanno esibite nella loro nudità testuale, perché è nel testo che l’artificio si consuma. Prima asserzione: il principio per cui nessuno è tenuto ad autodenunciarsi «opera esclusivamente nell’ambito di un procedimento penale già avviato e deve ritenersi recessivo rispetto all’obbligo di concorrere alle spese pubbliche previsto dall’art. 53 Cost.»; così Cass. pen., Sez. III, n. 53656 del 2018, dichiarando manifestamente infondata – manifestamente, si badi: la Corte non concede nemmeno il beneficio del dubbio non manifesto – la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 5 D.Lgs. 74/2000, 14, comma 4, 537/1993 e 36, comma 34-bis, D.L. 223/2006, in relazione agli artt. 24 Cost. e 6 CEDU. Seconda asserzione, della medesima pronuncia: la presentazione della dichiarazione dei redditi, quand’anche di provenienza illecita, «non costituisce, per sé sola, una denuncia a proprio carico, ma unicamente una comunicazione inviata a fini fiscali», alla quale solo in via eventuale possono seguire accertamenti sull’origine delle somme. Il diritto al silenzio, aggiunge Cass. pen., Sez. III, n. 53137 del 2017, «si qualifica come diritto di ordine processuale e non può dispiegare efficacia al di fuori del processo penale»; e la garanzia convenzionale, precisa Cass. pen., Sez. III, n. 37107 del 2017, opera esclusivamente nell’ambito d’un procedimento penale già attivato, «stante la sua ratio consistente nella protezione dell’imputato da coercizioni abusive da parte dell’autorità», e non trova applicazione in ambito tributario. L’orientamento è stato da ultimo ribadito dall’ordinanza n. 3382 del 2026, che circoscrive l’operatività del principio ai procedimenti penali già avviati o ai procedimenti amministrativi sanzionatori aperti nell’ambito d’attività di vigilanza.
L’architettura è d’una coerenza interna ammirevole, come lo sono tutte le costruzioni che poggiano su un solo pilastro purché nessuno lo tocchi. Il pilastro è la qualificazione della dichiarazione come atto neutro: esternazione di scienza, adempimento contabile, comunicazione che nulla confessa perché nulla chiede. E in effetti il modello dichiarativo non chiede la fonte. Il provento illecito, insegna Cass. civ., Sez. V, ord. n. 30828 del 2021, è tassabile «per il fatto stesso della sua sussistenza, a prescindere dalla sua provenienza»; se non classificabile in alcuna delle categorie dell’art. 6, comma 1, TUIR, confluisce – per interpretazione autentica retroattiva dell’art. 36, comma 34-bis, D.L. 223/2006 – nella categoria residuale dei redditi diversi ex art. 67 TUIR, e trova collocazione tecnica nel Quadro RL del Modello Redditi Persone Fisiche, rigo RL26, «Altri redditi diversi»: la casella residuale dentro la categoria residuale, il sottoscala del sottoscala. Lì il contribuente scrive una cifra, non una storia. La Cassazione lo dice con candore: la qualificazione come redditi diversi «non obbliga il contribuente a dichiararne necessariamente la provenienza essendo sufficiente che sugli stessi non sia stata effettuata alcuna ritenuta», e la dichiarazione «non costituisce un questionario sulla provenienza lecita o meno dei redditi dichiarati» (Cass. pen., Sez. III, n. 44311 del 2024). L’accertamento fiscale, si soggiunge, mira alla rettifica delle dichiarazioni carenti e alla liquidazione delle imposte, non alla verifica della provenienza dei redditi correttamente dichiarati.
La tassonomia che approda a quella casella merita, di passaggio, uno sguardo, perché anch’essa lavora per il medesimo esito. Il sistema è a due livelli: se il provento illecito è classificabile in una delle categorie tipizzate dall’art. 6, comma 1, TUIR vi rientra; altrimenti – ed è l’ipotesi statisticamente prevalente per traffico di stupefacenti, appropriazione indebita, corruzione, peculato – precipita nei redditi diversi. Poco importa che la classificazione sia incerta: «una volta accertata la percezione da parte del contribuente di un determinato provento, non se ne può escludere la tassabilità per il solo fatto che esso derivi da attività illecita» (Cass. civ., Sez. Trib., ord. n. 17250 del 2021); e se la sussunzione vacilla, la riconducibilità a una categoria specifica «non è, quindi, rilevante ai fini dell’integrazione del presupposto impositivo dovendo, nel dubbio, ricorrersi alla qualificazione del provento nell’ambito della categoria dei “redditi diversi”» (Cass. civ., Sez. Trib., n. 9263 del 2026). Nel dubbio: si annoti l’avverbio. Il diritto punitivo, quando dubita, assolve; il diritto tributario, quando dubita, classifica – e classificare è tassare, e tassare è pretendere la dichiarazione, e pretendere la dichiarazione è, per chi ha rubato o spacciato, pretendere l’inizio della confessione. L’in dubio pro reo ha trovato, dall’altra parte del muro, il suo doppio rovesciato: in dubio pro fisco, con la particolarità che qui il fisco è l’anticamera del pubblico ministero.
Non un questionario: un modulo. Il fisco non domanda donde venga il denaro; domanda soltanto quanto sia. La reticenza è del formulario, non del formulato, e su questa reticenza calcolata poggia l’intera recessività del principio: poiché nessuno chiede la fonte, dichiararla non è confessare; poiché dichiararla non è confessare, il silenzio non è protetto; poiché il silenzio non è protetto, tacere è reato. Sillogismo perfetto, se la premessa maggiore fosse vera. Ma il modulo che finge di non sapere è lo stesso documento che l’apparato repressivo attende al varco. Chi voglia toccare con mano la finzione non ha che da leggere il decreto reggino nella parte in cui radica la competenza: le fattispecie tributarie, vi si legge, sono intimamente collegate ai reati di narcotraffico non soltanto sul piano probatorio ma «soprattutto alla luce del nesso teleologico» che li avvince, giacché «l’indicazione in dichiarazione dei profitti illeciti derivanti da tale ultima attività avrebbe certamente svelato il compimento dell’attività di commercio all’ingrosso di ingenti quantitativi di cocaina», sicché la violazione degli obblighi dichiarativi è stata posta in essere «al preciso scopo di occultare le condotte in tema di stupefacenti». Si rilegga adagio. Lo stesso ordinamento che qualifica la dichiarazione come comunicazione neutra, incapace di denunciare alcunché, afferma – quando gli serve per radicare la competenza distrettuale – che quella comunicazione avrebbe certamente svelato il delitto, e che l’ometterla è condotta d’occultamento. La dichiarazione è neutra quando si tratta di negarle la protezione del silenzio; è rivelatrice quando si tratta di aggravare la posizione di chi ha taciuto. L’atto muta natura secondo il comodo dell’accusa: mysterium fidei in sede di garanzie, corpus delicti in sede di contestazione. I teologi della Controriforma, che pure distinguevano con finezza tra foro interno e foro esterno, non avrebbero osato tanto.
Che poi il datum dichiarato circoli liberamente verso il fascicolo penale, è pacifico. La dichiarazione dei redditi, atto amministrativo unilaterale del contribuente, è acquisibile come documento ex art. 234 c.p.p.; le cautele dell’art. 220 disp. att. c.p.p. scattano solo «nel momento in cui emergono indizi di reato», coincidente con l’emersione di tutti gli elementi costitutivi (Cass. pen., Sez. III, n. 36000 del 2020), e nei reati a soglia occorre addirittura che emergano indizi del superamento delle soglie di punibilità (Cass. pen., Sez. III, n. 44942 del 2021); in ogni caso la violazione dell’art. 220 «non determina automaticamente l’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti», difettando una sanzione processuale autonoma (Cass. pen., Sez. III, n. 39834 del 2022), e il processo verbale di constatazione resta prova documentale utilizzabile (Cass. pen., Sez. III, n. 27448 del 2022). Tradotto dal processualese: quanto il contribuente ha scritto prima che il procedimento nascesse entra nel procedimento senza filtri, perché il diritto al silenzio, essendo processuale, non protegge ciò che fu detto quando il processo non c’era – e ciò che fu detto quando il processo non c’era è precisamente il materiale con cui il processo si costruisce. Il principio vige dove non serve e cessa dove servirebbe: protegge l’imputato dalla domanda che nessuno più gli farà, avendone già la risposta agli atti.
Che il nemo tenetur non sia morto ma imbalsamato, lo dimostra il fatto che ogni tanto respira, purché in una teca angusta. La Quarta Sezione, in tema di patrocinio a spese dello Stato, ha escluso il reato di falsa dichiarazione ex art. 95 D.P.R. 115/2002 «quando i redditi illeciti sono il frutto dei reati oggetto del procedimento in cui viene richiesta l’ammissione a tale beneficio», proprio in applicazione del principio nemo tenetur se detegere (Cass. pen., Sez. IV, n. 34593 del 2022); salvo ripristinare la punibilità quando i proventi vengano da reati oggetto di procedimenti diversi, non potendosi esonerare il dichiarante «in relazione a redditi illeciti provenienti aliunde» (Cass. pen., Sez. IV, n. 58378 del 2018). Dunque il principio esiste, opera, esonera: ma soltanto se l’autodenuncia cadrebbe dentro il medesimo procedimento. Il medesimo cittadino, la medesima ricchezza sporca, il medesimo obbligo di dichiararla allo Stato: protetto se il foglio si chiama istanza di ammissione, punito se si chiama Modello Redditi. La geometria della garanzia non segue la sostanza del pericolo – che è identico: consegnare all’autorità la premessa della propria incriminazione – ma la rubrica dell’atto. Il silenzio sopravvive nel nome; nell’uso, è morto. Chiusa la prima uscita: non si dica più che la dichiarazione è atto neutro, perché è l’ordinamento stesso, per bocca dei suoi giudici, a certificarne la forza disvelatrice ogniqualvolta gli torni utile.
II. L’aporia del calendario: dichiarare la res che si confisca, tassare la ricchezza che si toglie
Eliminata la neutralità, resta da chiedersi se il sistema, pur esigendo la quasi-confessione, almeno la retribuisca: se al contribuente che dichiari il provento illecito sia riservato un qualche vantaggio, fosse pure la sola pace fiscale. La risposta è un cerchio, e nei cerchi non si entra né si esce.
Si parta dalla struttura logica. Perché il reddito sia illecito occorre che sia accertato come tale; l’accertamento della fonte illecita è, per definizione, penale; e l’accertamento penale reca come corollario l’ablazione di quel medesimo reddito, giacché i beni che costituiscono il profitto o il prezzo dei reati tributari sono confiscabili ex art. 12-bis D.Lgs. 74/2000, e i proventi del narcotraffico lo sono, prima ancora, in forza degli artt. 73 e 74 D.P.R. 309/90. Si comanda dunque di dichiarare, e di tassare, una res la cui qualificazione giuridica coincide con il titolo della sua sottrazione: il presupposto d’imposta e il presupposto di confisca sono lo stesso fatto guardato da due sportelli diversi della medesima amministrazione. Il caso reggino lo plasticizza: le somme colpite dal decreto del 2025 erano già sottoposte a vincolo reale nel procedimento madre, vincolo nel frattempo trasmutato in confisca con la condanna di primo grado; e il nuovo sequestro si adagia sui medesimi beni, senza che ciò integri un bis in idem, trattandosi – argomenta il Giudice – di vincoli autonomi per diversità di titolo. Formalmente ineccepibile; sostanzialmente, lo Stato sequestra a fini tributari un denaro che ha già preso a fini penali, e lamenta l’evasione dell’imposta su una ricchezza che custodisce nei propri forzieri. Il creditore tiene il pegno e protesta la cambiale.
L’ordinamento conosce, in verità, una valvola: l’art. 14, comma 4, L. 537/1993 esclude dall’imposizione i proventi «se non già sottoposti a sequestro o confisca penale». Ma la giurisprudenza ha ridotto la valvola a fessura mediante una regola di calendario. Il sequestro e la confisca, insegna Cass. pen., Sez. III, n. 18575 del 2020, «sono opponibili al fisco solo se intervengono nel medesimo periodo di imposta in cui si è verificato il presupposto imponibile», determinando solo in tal caso, in ossequio all’art. 53 Cost., un’effettiva riduzione del reddito; nessuna rilevanza assume il vincolo disposto contestualmente alla sentenza di condanna. La Terza Sezione ha di recente perfezionato il congegno: l’art. 14, comma 4, «si limita a disciplinare l’ablazione del provento illecito subita al più entro la fine del periodo d’imposta, così operando il sequestro o la confisca penale quali cause di non imponibilità originaria, ma non estende la sua disciplina altresì ad eventi posteriori» (Cass. pen., Sez. III, n. 44311 del 2024). Il versante tributario è allineato da tempo: l’esclusione opera «a condizione che il provvedimento ablatorio sia intervenuto, al più, entro la fine del periodo di imposta cui il provento si riferisce», mentre per gli eventi posteriori «si pone solo una questione di diritto al rimborso dell’imposta versata divenuta indebita» (Cass. civ., Sez. Trib., ord. n. 28375 del 2019, sulla scia di Cass. civ., Sez. Trib., n. 869 del 2010). E le recentissime gemelle del 2026 – Cass. civ., Sez. Trib., nn. 9263, 9596, 9601 e 9606, tutte in tema di appropriazione indebita con ablazione sopravvenuta in annualità successive – ribadiscono in termini pressoché identici che sequestro, confisca e persino la materiale restituzione all’avente diritto escludono l’imposizione «solo se intervenuti entro lo stesso periodo di imposta in cui è avvenuta l’acquisizione del provento», aggiungendo che una diversa interpretazione contrasterebbe con l’art. 3 Cost., «finendo per privilegiare i percettori di proventi illeciti rispetto ai possessori di redditi lecitamente prodotti».
Si contempli l’argomento dell’uguaglianza, perché è un piccolo gioiello di teologia fiscale. Il ladro cui lo Stato ha ripreso la refurtiva l’anno dopo deve pagare l’imposta sulla refurtiva che non ha più, altrimenti sarebbe privilegiato rispetto all’onesto che i propri redditi li conserva. L’uguaglianza è servita: entrambi tassati, uno sui soldi che possiede, l’altro sui soldi che lo Stato gli ha tolto. La capacità contributiva – quella «relazione diretta con la novella ricchezza che legittima il prelievo», per usare le parole con cui Cass. civ., Sez. Trib., ord. n. 17732 del 2025 la definisce quando le fa comodo – viene sacrificata a un almanacco: identico spossessamento, identica ricchezza svanita, ma se la confisca cade il 31 dicembre il presupposto non sorge, se cade il 2 gennaio l’imposta è dovuta per intero, salvo il rimborso. Rimborso, si noti, dell’imposta pagata su denaro confiscato: l’Erario restituisce il tributo prelevato su ciò che l’Erario medesimo ha incamerato, partita di giro tra le tasche destre e sinistre del Leviatano, con il contribuente-detenuto nel ruolo del passante che anticipa. Pascal annotava che verità al di qua dei Pirenei è errore al di là; qui basta molto meno d’una catena montuosa: un capodanno.
Né si obietti che la regola almeno è semplice. Non lo è più. La stessa giurisprudenza tributaria ha introdotto un distinguo ulteriore: quando la confisca sia disposta e concretamente eseguita prima della notifica dell’avviso di accertamento, «viene meno il presupposto dell’imposizione personale consistente nel possesso del reddito ex art. 1 del D.P.R. n. 917 del 1986», con conseguente illegittimità dell’avviso (Cass. civ., Sez. Trib., n. 33967 del 2024, ripresa dall’ord. n. 17732 del 2025). Dunque tre tempi anziché due: ablazione entro il periodo d’imposta, e il reddito non è mai nato; ablazione dopo il periodo ma prima dell’avviso, e la pretesa non può più nascere; ablazione dopo l’avviso, e la pretesa vive, salvo rimborso. Sul primo e sul terzo tempo penale e tributario concordano; il secondo è un innesto della sola sezione tributaria, che la giurisprudenza penale non conosce, attestata com’è sulla dicotomia secca del periodo d’imposta. Il possesso del reddito, categoria che dovrebbe descrivere un fatto – la disponibilità effettiva del provento, come vuole Cass. civ., Sez. Trib., ord. n. 307 del 2025, che al possesso àncora il presupposto IRPEF – diventa una variabile dipendente dalla velocità comparata di due burocrazie: se corre più forte il cancelliere della confisca o il messo dell’Agenzia. Prior in tempore, potior in iure, ma tra uffici.
E il contribuente, in questo meccanismo, che cosa compra dichiarando? Nulla. La dichiarazione fedele del provento illecito non lo legittima, non lo ripulisce, non lo sottrae alla confisca: tra il reato-fonte e il delitto dichiarativo non corre nemmeno un rapporto di post-factum non punibile, ché diverso è il bene protetto – «il patrimonio della pubblica amministrazione nel peculato, il dovere di concorrere alle spese pubbliche secondo le proprie capacità contributive nel delitto di dichiarazione infedele» (Cass. pen., Sez. III, n. 44311 del 2024) – e l’art. 4 D.Lgs. 74/2000 non contiene «clausole di salvezza che limitano l’applicazione della fattispecie ai soli redditi non derivanti da reato». Sicché chi dichiara paga l’imposta, consegna all’autorità il filo che conduce al reato, e subisce per intero l’ablazione del capitale; chi tace rischia la sanzione penal-tributaria, ma ritarda – talora impedisce – la discovery del provento. Un sistema di incentivi rovesciato contro il proprio fine dichiarato: la norma che dovrebbe premiare l’emersione la punisce due volte, con l’imposta e con la confisca, e riserva al silenzio l’unico vantaggio pratico disponibile. Il legislatore razionale di cui favoleggiano i manuali costruirebbe l’opposto. Chiusa la seconda uscita: non si dica che l’obbligo, pur gravoso, si inserisce in uno scambio sensato; lo scambio non c’è, c’è una tenaglia.
III. Il paradosso dei due mestieri: il delitto tassato con clemenza, il mestiere tollerato con rigore
Resta una terza difesa possibile dell’assetto: che esso, pur duro, sia almeno coerente – che l’ordinamento tratti il reddito sporco con sistematico maggior rigore, e che la severità sia il prezzo dell’illiceità. Per saggiarla occorre un controllo differenziale, e la clinica lo offre: la prostituzione, attività lecita ma non regolamentata, zona intermedia perfetta per misurare come i compartimenti dell’ordinamento cuciano o scuciano – le loro logiche.
I dati, dalla giurisprudenza tributaria, sono nitidi. I proventi della prostituzione esercitata in forma autonoma «sono assoggettabili ad imposta e sono riconducibili alla categoria dei redditi di lavoro autonomo, in caso di esercizio abituale, o a quella dei redditi diversi, in caso di esercizio occasionale, atteso che si tratta di prestazioni di servizi retribuite e, pertanto, di attività economica, peraltro, di per sé priva di profili di illiceità» (Cass. civ., Sez. Trib., n. 15596 del 2016). L’inquadramento risale a Cass. civ., Sez. VI, ord. n. 18030 del 2013, che richiamava la Corte di Giustizia – sentenza 20 novembre 2001, C-268/99 – per cui la prostituzione «costituisce una prestazione di servizi retribuita» rientrante nelle attività economiche. E l’ordinanza n. 1285 del 2026 ha chiuso il cerchio sul versante IVA: l’esercizio abituale
«deve qualificarsi come attività di lavoro autonomo, risolvendosi in una prestazione di servizi verso corrispettivo ai sensi degli artt. 5, comma 1, e 3, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e come tale deve essere assoggettata a imposizione». Dunque, per chi esercita abitualmente il mestiere che l’ordinamento tollera senza disciplinare: IRPEF come lavoro autonomo, IVA sulle prestazioni, IRAP sull’attività – il pacchetto completo del contribuente ordinario, con in più l’onere, in caso di accertamenti bancari, di «dimostrare in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili» (Cass. civ., Sez. Trib., ord. n. 1286 del 2026), senza che il giudice possa escludere a priori talune modalità di pagamento in base a massime d’esperienza.
Ora si torni al trafficante. Il suo provento, in quanto frutto di attività integralmente illecita, non è reddito d’impresa né di lavoro autonomo in senso tecnico – non v’è esercizio d’impresa, arte o professione ai sensi dell’art. 5 D.P.R. 633/1972, trattandosi di operazioni penalmente illecite – e confluisce nella categoria residuale dei redditi diversi: sola IRPEF, niente IVA, niente IRAP. Il confronto è impietoso e la conclusione obbligata: a parità di ricavo, l’ordinamento riserva al delitto un carico tributario più lieve che al mestiere tollerato. La tassonomia produce persino il suo grottesco di dettaglio: la prostituta occasionale, non abituale, ricade anch’essa nei redditi diversi – lo dice la stessa sentenza n. 15596 del 2016 – sicché, agli occhi del classificatore, l’occasionalità del mestiere lecito e la professionalità del delitto abitano la medesima casella; l’abitualità, che per il mestiere lecito aggrava il regime fino al pacchetto completo, per il delitto non muta nulla, perché il crimine, per quanto organizzato, seriale, verticistico – si pensi alla società di fatto reggina, con la sua condanna di primo grado a vent’anni per associazione, in un giudizio ancora aperto – non diventa mai, tecnicamente, un’attività. Otto uomini che movimentano tonnellate con listino prezzi, cassa comune e riparto degli utili in parti uguali restano, per il TUIR, percettori occasionali di «altri redditi diversi»: la qualificazione penale li vuole imprenditori del crimine, quella tributaria li tratta da vincitori di lotteria. La prostituta abituale versa tre imposte; il narcotrafficante, ove il suo denaro sfugga alla confisca, ne deve una. La ragione tecnica è limpida – il reato non può generare un’attività economica in senso proprio, e la qualificazione segue la natura della fonte – ma la limpidezza tecnica di ciascun passaggio non redime l’esito: le compartimentazioni dell’ordinamento obbediscono a logiche separate, il diritto punitivo qualifica, il diritto tributario classifica, il diritto dell’IVA presuppone, e nelle suture tra i feudi si apre lo spiraglio per cui la legge tassa il delitto con più clemenza del mestiere. Né vale invocare la confisca come pareggio, giacché la confisca colpisce il capitale del reato, non è un’imposta, e soprattutto – lo si è visto – convive con l’imposta anziché sostituirla: al trafficante spossessato fuori periodo d’imposta si chiedono entrambe. Quanto alla prostituta, i suoi proventi non sono confiscabili, non derivando da reato, salve le ipotesi di sfruttamento e favoreggiamento ex art. 3 L. 75/1958; e proprio in tema di sfruttamento la Terza Sezione, con la sentenza n. 42160 del 2010, ha negato che l’obbligo dichiarativo configuri inesigibilità della condotta – «una diversa conclusione comporterebbe una ingiustificata disparità di trattamento rispetto ai redditi derivanti da attività lecite» – negando altresì la deducibilità dei costi dell’attività illecita, che «rappresentano l’aspetto economico dell’attività criminosa e costituiscono il costo del reato stesso». Anche qui l’uguaglianza è brandita per aggravare, mai per alleggerire: il criminale non dev’essere privilegiato rispetto all’onesto quando si tratta di fargli pagare l’imposta lorda su costi indeducibili, ma può ben esserlo – nessuno se ne avvede – quando la tassonomia delle fonti gli risparmia IVA e IRAP.
Alle fratture maggiori si accompagnano le minori, sintomi d’una nomofilachia che moltiplica distinzioni al modo d’una disputa scolastica sul numero degli angeli. V’è anzitutto la divaricazione silenziosa tra Cassazione penale e Corte costituzionale sul perimetro del silenzio: la Consulta, con la sentenza n. 84 del 2021, ha dichiarato illegittimo l’art. 187-quinquiesdecies TUF nella parte in cui sanzionava chi rifiutasse di fornire alla CONSOB risposte idonee a far emergere la propria responsabilità, estendendo il nemo tenetur alle dichiarazioni richieste «nell’ambito dell’attività di vigilanza svolta da un ente pubblico o da una pubblica amministrazione e funzionale alla scoperta di illeciti»; e con la sentenza n. 111 del 2023 ha elevato il diritto al silenzio a «corollario implicito del diritto inviolabile di difesa (art. 24 Cost.)». La giurisprudenza penale ha preso atto dell’estensione – Cass. pen., Sez. III, n. 44311 del 2024 richiama espressamente la sentenza n. 84 – ma l’ha sterilizzata con il consueto scalpello: la dichiarazione fiscale non è attività di vigilanza, è esternazione di scienza; dunque fuori perimetro. La tenuta del distinguo è affidata a un’etichetta. V’è poi il disallineamento, già visto, sul rapporto cronologico tra confisca e avviso di accertamento, che la sezione tributaria coltiva e quella penale ignora; v’è il nodo irrisolto del post-factum, escluso dalla Terza Sezione ma mai portato alle Sezioni Unite, mentre la tesi dell’assorbimento seguita a circolare in dottrina per i casi in cui l’omessa dichiarazione sia l’unico strumento d’occultamento del reato-fonte; e v’è, ai margini, la vicenda dell’art. 21-bis D.Lgs. 74/2000 sull’efficacia di giudicato delle assoluzioni dibattimentali nel processo tributario, che in poco più d’un anno ha percorso l’intera gerarchia delle incertezze: la Sezione Tributaria rimette la questione alle Sezioni Unite con l’ordinanza interlocutoria n. 5714 del 2025; le Sezioni Unite, con l’ordinanza n. 31961 del 2025, sospendono ogni determinazione in attesa della Consulta, investita nel frattempo da due corti di merito; la Consulta, con la sentenza n. 50 del 2026, salva la norma ma in via d’interpretazione costituzionalmente orientata, ritagliandole due eccezioni – le fattispecie rette da presunzioni legali tipiche del processo tributario e l’assoluzione dovuta alla sola inutilizzabilità di prove che in sede tributaria utilizzabili restano –; e le Sezioni Unite, cui la parola deve ancora tornare sui profili residui, restano convocate. Questione di coordinamento generale che potrebbe riverberarsi sulla materia; sul nucleo centrale, intanto – tassabilità e recessività del silenzio – nessuna rimessione risulta: l’orientamento è troppo consolidato per litigare con sé stesso, non abbastanza pensato per accorgersi delle proprie aporie. Chiusa la terza uscita: il sistema non è severo per coerenza; è severo dove capita e clemente dove non guarda, secondo la geografia accidentale dei suoi compartimenti.
IV. Bulimia e furia: la macchina che divora la propria coerenza
I tre movimenti convergono in una diagnosi che trascende la materia e riguarda il metabolismo dell’ordinamento. Ogni tessera del mosaico, presa da sola, esibisce una propria razionalità locale, difendibile, talora elegante. L’interpretazione autentica retroattiva? Nulla di scandaloso: già Cass. pen., Sez. III, n. 7713 del 1997 spiegava che l’art. 14, comma 4, è «norma interpretativa, e non norma innovativa», che non modifica il testo unico del 1986 ma «ne precisa semplicemente il significato possibile»; e l’art. 36, comma 34-bis, del 2006 ha soltanto sciolto il dubbio residuo, consacrando – parole di Cass. civ., Sez. V, ord. n. 30828 del 2021 – «il principio, di carattere generale, della tassabilità dei redditi per il fatto stesso della loro sussistenza, a prescindere dalla loro provenienza». La regola del calendario? Discende, si dice, dal principio di capacità contributiva: entro il periodo d’imposta l’ablazione riduce il reddito, dopo non più. Il rigo RL26? Semplice tecnica dichiarativa: una categoria residuale esige una casella residuale, e la Cassazione tributaria ha persino chiarito, con l’ordinanza n. 2922 del 2025 – resa proprio in tema di proventi da traffico di stupefacenti – che l’assenza d’un codice attività non osta all’accertamento, essendo ammissibile la procedura analitica o analitico-induttiva «fondata su informazioni desunte dagli accertamenti condotti in sede penale». L’autonomia dei vincoli reali? Diversità di titolo, principio elementare. Le aliquote progressive applicate al monte-cocaina? L’art. 1 del TUIR non distingue, e il possesso è possesso.
Ciascuna toppa tiene; è il vestito che non esiste. Le razionalità locali si sommano in un’irrazionalità complessiva perché nessuna istanza dell’ordinamento è incaricata di guardare l’insieme: il penalista qualifica il fatto, il tributarista classifica il provento, il giudice della cautela vincola il bene, l’Agenzia liquida l’imposta, la Consulta perimetra il silenzio, e ognuno lavora nel proprio compartimento con la diligenza dell’artigiano che rifinisce la sua cappella ignorando la pianta della chiesa. Il risultato è la cattedrale barocca eretta senza disegno, cappella su cappella per mani diverse: l’insieme non è stato voluto da nessuno e perciò non risponde a nessuno. I compartimenti – penale, civile, tributario, amministrativo vivono da feudi sovrani, ciascuno con la propria nozione di possesso, di reddito, di colpa, di tempo; e come tra feudi, i rapporti si regolano per trattati occasionali – l’art. 20 D.Lgs. 74/2000 che disciplina l’ingresso nel processo penale delle sentenze tributarie irrevocabili, il nuovo art. 21-bis che tenta il percorso inverso e rimbalza tra Sezioni Unite e Corte costituzionale come tra due specchi, le une sospese in attesa dell’altra, l’altra che salva la norma distinguendo, le une ancora convocate–mai per un principio comune che dica, una volta per tutte, quale interesse prevalga quando il dovere di contribuire e la libertà dal confessarsi si contendono lo stesso In assenza del principio, prevale chi arriva prima allo sportello; e allo sportello, si è visto, arriva sempre prima l’Erario. Vi si celebra un rito che ha dimenticato il proprio fine – il concorso alle spese pubbliche secondo capacità contributiva – e che sopravvive come pura liturgia dell’adempimento: conta che il modulo sia compilato, non che il prelievo abbia senso; conta che l’omissione sia punita, non che la dichiarazione fosse esigibile senza autodenuncia.
Il decreto reggino, ancora una volta, offre il vetrino conclusivo. Vi si legge, nella parte sul periculum in mora, che il vincolo è necessario perché la libera disponibilità delle somme consentirebbe agli indagati di disperderne le tracce, affidandole a terzi o – peggio – reimpiegandole nell’attività criminosa «o in altre attività al preciso scopo di “ripulire” i proventi». Gli indagati sono detenuti, condannati in primo grado a decenni di reclusione in un giudizio che lo stesso decreto riconosce ancora sub iudice; le somme sono già sequestrate da anni nel procedimento madre e già colpite da confisca con la condanna. L’apparato teme che uomini in carcere ripuliscano denaro che giace nei suoi stessi forzieri: la macchina, ormai, processa le proprie ombre. Non è zelo del singolo estensore – il decreto, si ripete, applica il diritto vivente con scrupolo – è il sistema che, avendo prodotto norme e interpretazioni più in fretta di quanto sappia ordinarle, non riesce più a vedere che il pericolo paventato è logicamente estinto dalla sua stessa attività. Bulimia normativa e furia impositiva: l’ordinamento divora la propria coerenza per nutrire l’appetito erariale, e come tutti i bulimici non ha memoria del pasto precedente. Kafka immaginò un tribunale che processa senza dire il capo d’accusa; qui si è oltre: l’accusa è detta con precisione millimetrica – non hai compilato il rigo RL26 – e proprio la sua precisione è l’assurdo, perché il rigo esigeva la cifra che avrebbe «certamente svelato» il resto. Il castello almeno taceva; la cattedrale fiscale parla, e ogni sua parola è tecnicamente esatta. È l’insieme a essere insensato.
Conclusione. L’ipotesi della restituzione: una pronuncia che renda al dichiarante la scelta
La diagnosi, da sola, sarebbe compiacimento. Il moralista che si limita a contemplare la malattia finisce per amarla; conviene invece chiedersi se il nodo sia scioglibile, e da chi. Il legislatore potrebbe, ma non vorrà: nessun parlamento rinuncia a un titolo di prelievo e a un titolo di pena sui patrimoni criminali, quale che ne sia il costo dogmatico. Resta la Corte costituzionale, e resta – è la tesi che qui si prospetta un bersaglio preciso: non la tassabilità dei proventi illeciti, che è principio ormai connaturato al sistema e che nessuno propone di rimuovere, bensì la finzione che regge la recessività del silenzio, cioè la qualificazione della dichiarazione dei redditi come mera esternazione di scienza, comunicazione neutra estranea alla ratio protettiva del nemo tenetur.
È questa la premessa da abbattere, ed è vulnerabile perché è falsa in fatto prima che in diritto. Quando la comunicazione ha per oggetto proventi qualificabili come illeciti, essa è – nei fatti, e per ammissione dello stesso apparato giudiziario, come il decreto reggino documenta – l’atto che fornisce all’autorità la premessa della propria incriminazione: il dato dichiarato è acquisibile come documento nel processo penale, l’accertamento tributario si alimenta degli atti penali e li rifornisce di ritorno (lo attesta l’ordinanza n. 2922 del 2025, con il suo accertamento «fondato su informazioni desunte dagli accertamenti condotti in sede penale»: il circuito è dichiaratamente bidirezionale), e l’omissione è essa stessa letta come condotta d’occultamento del reato-fonte. Un atto la cui presenza svela e la cui assenza occulta non è un’esternazione di scienza: è una deposizione resa fuori udienza, sotto comminatoria penale, senza avvertimenti e senza difensore.
I parametri della questione sono già scritti, e – ciò che più conta – sono scritti in pronunce che il report della giurisprudenza consegna mature. L’art. 24 Cost., anzitutto: la sentenza n. 111 del 2023 ha qualificato il diritto al silenzio come «corollario implicito del diritto inviolabile di difesa», radicandolo non nella pendenza formale d’un processo ma nella funzione difensiva contro l’autoincriminazione. L’art. 6 CEDU, per il tramite dell’art. 117, primo comma, Cost., giacché la stessa giurisprudenza di legittimità riconosce nella Convenzione la matrice del diritto a non contribuire alla propria incriminazione, salvo poi confinarlo al procedimento attivato; e l’art. 111 Cost., quale sede del giusto processo che mal tollera d’essere costruito su una confessione estorta a monte per via amministrativa. Ma il grimaldello è la linea evolutiva inaugurata dalla sentenza n. 84 del 2021: se il silenzio copre le risposte richieste «nell’ambito dell’attività di vigilanza svolta da un ente pubblico o da una pubblica amministrazione e funzionale alla scoperta di illeciti», la distinzione che ne esclude la dichiarazione fiscale – atto d’adempimento, non di vigilanza – regge finché si guarda alla forma dell’atto e crolla appena si guarda alla sua funzione. La dichiarazione dei proventi illeciti è funzionale alla scoperta di illeciti per definizione dello stesso sistema che la esige: lo dice il giudice della competenza quando vi radica il nesso teleologico, lo dice l’accertatore quando vi innesta le risultanze penali, lo dice la fattispecie incriminatrice quando punisce l’omissione come schermo del reato-fonte. Coerentemente svolta, la linea delle sentenze n. 84 del 2021 e n. 111 del 2023 non tollera l’eccezione: sarebbe singolare che l’ordinamento protegga il silenzio dell’intermediario davanti alla CONSOB e neghi ogni protezione al silenzio del privato davanti a un modulo che, compilato, lo consegna al pubblico ministero.
Quanto al contenuto della pronuncia, occorre precisione, perché l’obiezione erariale è prevedibile: cancellare l’obbligo significherebbe esentare il crimine dall’imposta, privilegio intollerabile. Ma la restituzione qui ipotizzata non tocca l’imposta. Il dovere tributario resta integro: il provento illecito rimane reddito, rimane tassabile, rimane accertabile con ogni procedura, e la pretesa erariale conserva tutti i suoi strumenti. Ciò che la Corte dovrebbe restituire è la scelta oggi soppressa, secondo un’alternativa che può assumere due forme tecniche. La prima, sostanziale: una pronuncia additiva che innesti negli artt. 4 e 5 D.Lgs. 74/2000 una causa di non punibilità per l’omessa o infedele dichiarazione limitatamente ai redditi il cui disvelamento avrebbe costretto il dichiarante ad autoincriminarsi –generalizzazione del principio che la Quarta Sezione ha già riconosciuto, nel suo cantuccio, alla falsa dichiarazione per il patrocinio a spese dello Stato quando i redditi taciuti sono il frutto dei reati oggetto del medesimo procedimento: il debito d’imposta sopravvive, l’accertamento pure, cade soltanto la pena sul silenzio. La seconda, processuale: una pronuncia interpretativa che sancisca l’inutilizzabilità in sede penale, contro il dichiarante e per il reato-fonte, del dato esposto in dichiarazione – un’immunità dall’uso, non dall’imposta, che renderebbe finalmente vera la massima oggi finta per cui la dichiarazione «non costituisce, per sé sola, una denuncia a proprio carico»: lo diverrebbe per davvero, perché ciò che vi è scritto non potrebbe più varcare la soglia del fascicolo penale. In entrambe le varianti la coerenza dei compartimenti si ricompone: il tributario incassa, il penale prova con mezzi propri, il dichiarante torna titolare della scelta che ogni ordinamento liberale gli deve – pagare senza confessarsi, o tacere rispondendo del solo tributo evaso e non della confessione mancata.
Non ci si illuda sulla sorte immediata dell’ipotesi. Il sistema ha eretto l’interesse erariale a superiore assoluto – recessivo è sempre l’altro – e le resistenze sono iscritte nella stessa formula della manifesta infondatezza, che è il modo curiale di dire che la domanda non merita nemmeno d’essere posta. Occorreranno ordinanze di rimessione costruite con pazienza, casi clinici esemplari come quello reggino, e la lenta pressione della linea costituzionale sul silenzio, che ha già spostato confini ritenuti immobili. Ma il conto, intanto, va tenuto aperto e in vista: un ordinamento che per riscuotere la decima sul delitto sopprime la libertà dal confessarsi non ha aumentato il gettito; ha soltanto stabilito che, tra i suoi princìpi, quelli che costano si dismettono, e ha pagato il nemo tenetur – moneta antica, coniata contro gli inquisitori – al prezzo di un rigo di modulo. L’appetito era grande; la fame, come sempre, si è mangiata prima la coerenza e poi la garanzia. Resta il modulo: al rigo RL26, «Altri redditi diversi», l’ordinamento attende ancora una cifra, e giura di non voler sapere altro.
*Avvocato penalista
